第 11 楼
要点
•1、实际发生；
•2、任职和雇佣有关的支出；
•3、合理的范围和标准；
•4、现金和非现金形式；
•合理性工资薪酬是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。 （国税函〔2009〕3号）
•税务机关在对工资薪金进行合理性确认时，可按以下原则掌握：
•（1）企业制订了较为规范的员工工资薪金制度；
•（2）企业所制订的工资薪金制度符合行业及地区水平；
•（3）企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的，工资薪金的调整是有序进行的；
•（4）企业对实际发放的工资薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务。
•（5）有关工资薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的；
•属于国有性质的企业，其工资薪金，不得超过政府有关部门给予的限定数额；超过部分，不得计入企业工资薪金总额，也不得在计算企业应纳税所得额时扣除。
第 12 楼
•问：企业在2008年发放的属于以前年度的工资薪金，或在2009年发放的属于2008年度的工资薪金能否在2008年度税前扣除
答：新税法《实施条例》第三十四条规定，企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。所称工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。
•在纳税年度内支付是指在当年实际发放并为员工代扣代缴个人所得税的工资薪金，即工资薪金支出在2008年以后根据新税法《实施条例》是按照收付实现制原则计算扣除，而在2008年度以前根据原企业所得税有关法律法规及规范性文件，是按照权责发生制原则计算扣除。
因此在2008年度发放但属于以前年度的工资薪金，在计算2008年度应纳税所得额时不得税前扣除(按税收规定可实行工效挂钩工资办法企业2006年以前年度形成的工资储备基金在2008年度发放的除外)。属于2008年度，但是在2009年发放的工资薪金支出，在计算2008年度应纳税所得额时也不得税前扣除。
第 13 楼
•需要说明的是，从合理性考虑，企业在次年汇缴申报期前(次年5月31日前)补发报告年度提而未发的工资，应当视同报告年度实发工资。企业在在次年汇缴申报期前补发报告年度的以前年度的工资，以及企业在汇缴申报期后补发以前年度(包括报告年度)的工资，都应当作为补发年度的实发工资。
第 14 楼
【案例分析12】
甲公司成立于2008年1月。该公司2008年工资提取数为100万元，实发数80万元，年末应付职工薪酬余额为20万元。2009年提取数为80万元，实发数100万元，年末应付职工薪酬余额为0。
【解析】甲公司账务处理如下：
2008年：
借：管理费用等 100
贷：应付职工薪酬----工资 100
借：应付职工薪酬----工资 80
贷：现金 80
税务处理：
•税法规定工资应当按实际“发生”数在税前列支，提取数大于实发数的应当调增应纳税所得额。F公司2008年度应当调增应纳税所得额20万元(100－80)，“应付职工薪酬----工资”的账面价值为20万元，计税基础为0(20－20)，确认递延所得税资产：
借：管理费用等 100
贷：应付职工薪酬----工资 100
借：递延所得税资产 5（20*25%）
贷：所得税费用 5
2009年：
借：管理费用等 80
贷：应付职工薪酬----工资 80
借：应付职工薪酬----工资 100
贷：现金 100
第 15 楼
税务处理：
•2009年，F公司动用了上年“应付职工薪酬----工资”余额20万元，应当相应转回暂时性差异，即应当调减应纳税所得额20万元。此时“应付职工薪酬----工资”的账面价值和计税成本均为0，转回递延所得税资产：
借：所得税费用 5
贷：递延所得税资产 5（20*25%）
第 16 楼
四、职工福利费的会计处理与税法差异
会计准则 | 税法 |
企业可根据自身情况和薪酬计划予以计提。 | 企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14％的部分，准予扣除。 |
差异分析：①此处所说“工资薪金”总额，是指企业实际发生的，并且允许税前扣除的；②在一个纳税年度内，提取数大于实际发生数，应当调增应纳税所得额所得额，提取数小于实际发生数，应当相应调减应纳税所得额所得额；③企业实际发生的职工福利费支出，如果超过工资薪金总额的14％，那么将形成永久性差异，超过部分应当调增应纳税所得额。 | |
第 17 楼
•关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知（国税函[2009]98号）
• 四、关于以前年度职工福利费余额的处理
根据《国家税务总局关于做好2007年度企业所得税汇算清缴工作的补充通知》（国税函〔2008〕264号）的规定，企业2008年以前按照规定计提但尚未使用的职工福利费余额，2008年及以后年度发生的职工福利费，应首先冲减上述的职工福利费余额，不足部分按新税法规定扣除；仍有余额的，继续留在以后年度使用。企业2008年以前节余的职工福利费，已在税前扣除，属于职工权益，如果改变用途的，应调整增加企业应纳税所得额。
国税函[2009]3号文件:
•“企业发生的职工福利费，应该单独设置账册，进行准确核算。没有单独设置账册准确核算的，税务机关应责令企业在规定的期限内进行改正。逾期仍未改正的，税务机关可对企业发生的职工福利费进行合理的核定。”
第 18 楼
五、工会经费的会计处理与税法差异
会计准则 | 税 法 |
依据新会计准则，工会经费仍实行计提、划拨办法。 | 企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额2％的部分，准予扣除。 |
差异分析：职工工会经费会计与税法的差异，与职工福利费相类似。“拨缴的工会经费” 不是发生的工会经费支出，要凭工会组织开具的《工会经费拨缴款专用收据》才能在税前扣除； | |
第 19 楼
六、职工教育经费的会计处理与税法差异
会计准则 | 税 法 |
职工教育经费仍实行计提、使用办法。计提基数的口径与工会经费一致（2.5％） | 除另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5％的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。 |
差异分析：与职工福利费和工会经费不同的是，企业发生的职工教育经费超过工资薪金总额2.5％的部分，准予在以后纳税年度结转扣除。超支部分结转扣除从资产负债表的角度来看，属于暂时性差异。 | |
第 20 楼
•问：个人学历教育支出是否可以在职工教育费中列支？
•答：根据《关于印<关于企业职工教育经费提取与使用管理的意见>的通知》（财建字［2006］317号）文件规定，企业职工参加社会上的学历教育以及个人为取得学位而参加的在职培训，所需费用应由个人承担，不属于职工教育经费列支范围。
•注意：
• 企业职工参加社会上的学历教育以及个人为取得学位而参加的在职教育，所需费用应由个人承担，不能挤占企业的职工教育培训经费。
• 对于企业高层管理人员的境外培训和考察，其一次性单项支出较高的费用应从其他管理费用中支出，避免挤占日常的职工教育培训经费开支。
• 计提的职工教育经费不够开支的，可从企业工会年度内按规定留成的工会经费中列支。
