三、期末计量

问：企业所得税法第十条规定，在计算应纳税所得额时，未经核定的准备金支出不得扣除。请问哪些准备金不得扣除？

答：财政部国家税务总局关于证券行业准备金支出企业所得税税前扣除有关问题的通知

【财税[2009]33号】

财政部国家税务总局关于保险公司准备金支出企业所得税税前扣除有关问题的通知

【财税[2009]48号】

财政部国家税务总局关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除有关问题的通知

【财税[2009]64号】

财政部国家税务总局关于中小企业信用担保机构有关准备金税前扣除问题的通知

【财税[2009]62号】

除此之外的减值准备不能税前扣除，即以下准备金不得税前扣除：坏账准备、存货跌价准备、持有至到期投资减值准备、可供出售金融资产减值、短期投资跌价准备、长期股权投资减值准备、投资性房地产减值准备、固定资产减值准备、在建工程(工程物资)减值准备、生产性生物资产减值准备、无形资产减值准备、商誉减值准备、矿区权益减值等。

【案例分析2】

 某上市公司采用成本与可变现净值孰低法对期末存货进行计量，按类别计提存货跌价准备。

（1）2007年12月31日，存货的账面余额为1000万元，预计可变现净值为900万元；

（2）2008年12月31日，该批存货的预计可变现净值为850万元；

（3）2009年12月31日，该存货的可变现净值有所恢复，预计可变现净值为970万元；

（4）2010年5月，将该批存货的80％对外出售，取得收入1000万元，年末未对存货跌价准备作调整。

【解析】

（1）2007年12月31日

     借：资产减值损失    100

         贷：存货跌价准备       100

税务处理：

•调增应纳税所得100万元。

•存货账面价值小于其计税基础100万元

    借：递延所得税资产      25

         贷：所得税费用           25

（2） 2008年12月31日

   借：资产减值损失    50

       贷：存货跌价准备    50

税务处理：

•调增应纳税所得额50万元。

•存货账面价值小于计税基础150万元

   借：递延所得税资产  12.5

        贷：所得税费用          12.5

（3） 2009 年12 月31 日

        借：存货跌价准备    120

         贷：资产减值损失      120

税务处理：

•调减应纳税所得额120万元。

•存货账面价值小于计税基础30万元

     借：所得税费用    30

         贷：递延所得税资产    30

（4） 2010年12月31日

  借：银行存款    1170

      贷：主营业务收入    1000

          应交税费—应交增值税（销项税） 170

  借：主营业务成本           776

      存货跌价准备  [（100+50-120）×80％]24

      贷：库存商品        （1000 * 80％）800

税务处理：

•调减应纳税所得额24万元。

•在填2008年申报表时，附表二（1）第3行“销售货物成本”是填报776万元，而不是800万元，因为转销的“存货跌价准备”24万元将在附表三、附表十中作纳税调减，否则会导致重复调减。

•存货账面价值小于计税基础6万元

  借：所得税费用    6

      贷：递延所得税资产    6

存货减值的增值税税务处理

•《增值税暂行条例》及其实施细则规定，存货发生非正常损失，其进项税额不得抵扣销项税。条例所称非正常损失，是指因管理不善造成货物被盗窃、丢失、霉烂变质的损失。

•　　这一规定将旧《细则》规定的“非正常损失”范围进行了调整，删除了“自然灾害损失”和“其它非正常损失”，仅保留了“因管理不善造成货物被盗窃、丢失、霉烂变质的损失”。将“自然灾害损失”的进项税允许纳税人抵扣；而“其它非正常损失”由于范围不够明确，难以准确把握，争议较大，因此也予以删除。

•将购进货物发生非正常损失（包括被盗、丢失、霉烂变质）时，与其购进相关的劳务进项税额也不得从销项税额的抵扣，如：与购进货物相关的运输费、加工修理费等。这是1994年税制改革以来在实际工作中一直争论的问题。

•需要说明的是，对于存在较长保质时间的食品和药品，由于不属于易变质或易失效的商品，按照企业管理的以销定产的原则，一般不存在商品的正常过期损耗，一旦出现的过期损耗应界定为因管理原因形成的非正常损耗，相应的增值税进项税额必须转出，但可以在企业所得税前申请扣除

•问：企业削价销售存货所发生的损失是否需做进项税额转出？

•答：《国家税务总局关于企业改制中资产评估减值发生的流动资产损失进项税额抵扣问题的批复》（国税函[2002]1103号）规定，如果流动资产未丢失或损坏，只是由于市场发生变化，价格降低，价值量减少，不属于“非正常损失”，无需转出进项税额。即企业削价销售存货所发生的损失不属于非正常损失，企业可以扣除，也无需做进项税额转出。