味一：甜

　　描述：糖的味道。《孔子家语·致里》：“楚王渡江，得萍实，大如斗，赤如日，剖而食之，甜如蜜。”

　　时代的如椽巨笔一挥，包括1项基本准则和38项具体准则在内的中国会计准则体系叹号般屹立！这是一次化蛹为蝶的蜕变，这是一次登高望远的审视，这是一次革故鼎新的迸发。会计准则体系的发布，对于深化企业改革，培养自主创新能力，应对金融服务市场开放的挑战，促进资本市场发展，优化资源配置，保护投资者及公众利益都将产生重要而深远的影响。

　　以制度经济学的视角观察，企业的本质是一系列契约的联结，而契约的签订往往需要以会计信息为依据，签约的结果需要用会计信息来衡量。有鉴于此，中国会计准则体系既有助于契约的签订、履行和考核，有助于协调签约关系人之间的关系，也有助于提高企业会计信息质量及其透明度，减少信息不对称，进而降低契约关系人的交易费用，提高市场效率，实现股东财富最大化。

　　《企业会计准则一一基本准则》明确规定了企业编制财务报告的目标是向财务报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务报告使用者作出经济决策。这正是国际财务报告准则的哲学基石——决策有用观！与其说基本准则是国际财务报告准则之“概念框架”的演变，毋宁说是新会计理念和新准则体系的奠基。不只着眼历史，更着眼未来——未来现金流量的现值；不只着眼可靠性，更着眼相关性——为投资者、债权人和社会公众提供有用的信息；不只着眼确认与计量，更着眼透明披露——以消除因信息不对称而给财务报表使用者造成的误导。由此，我们将告别工业时代的会计形态，迎来信息时代的会计新天地。

　　会计要素的阐释更精确。“经济利益的流动”作为主线贯穿于资产、负债等6项会计要素之中。会计计量的内容更多元。会计计量属性包括历史成本、重量成本、可变现净值、现值和公允价值。会计信息的质量要求更具体。“如实反映”、”真实可靠”、“内容完整”、“口径一致”、”相互可比”等可靠性和相关性特征得以凸显。

　　左手创新，右手趋同，自然给会计人以“甜”的味觉。

 

味二：酸

　　描述：醋的味道。《周礼·天官·食医》：“凡和，春多酸，夏多苦，秋多辛，冬多咸。”

　　在《投资性房地产》、《非货币性资产交换》、《债务重组》、《金融工具确认和计量》等具体准则中，适当地引入了公允价值的计量模式。这不仅影响到损益的核算，也不仅从”反利润主导”的误区中脱身出来，更重要的，使中国会计人据以确立市场经济条件下的会计观：怎样计价才不至于脱离经济环境和经济实质？什么样的计量模式才能满足财务报表使用者的核心需求？

　　但随之也出现了某些担心：一是公允价值难达“公允”，并极有可能成为利润操纵的工具；二是企业可能通过债务重组、非货币性资产交换等操控收益，借以实现用会计“制造”利润的目的。

　　公允价值基于公平交易而产生，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额即为公允价值。然而，在会计准则以及会计实务中，公允价值的应用大大超出了交易范围，它不仅适用于初始计量，还适用于后续计量，而后续计量大多是在没有交易的情况下进行的，往往是基于交易双方对资产(或负债)的价值有着相同或相近的评价。在不存在交易或者虽有交换但没有可观察的、由市场决定的金额的情况下，公允价值被广泛地运用于资产(或负债)现行价值的计量，其代表性指标包括成本累计值、有效清偿价值、在用价值以及特定主体价值等。这些计量基础存在一个共同的特征，即融入了非市场的评价。还应看到，计算公允价值的核心一一无论是贴现率的选择还是对未来现金流量的估计，均离不开对未来事项和不确定性的主观判断。

　　公允价值就其目的来说，应是寻求一种客观的价值，然而却必须通过人的主观判断才能实现，这就使得公允价值演变为一种效用价值。同一事物的效用对不同的人是不一样的，甚至相同的人在不同的环境下差异也很大，因此无法形成统一、稳定的评价尺度。况且，这种评价取决于评价主体的背景、学识、目的及观念等因素，其他人难以断定其对错。可以这样说，既然公允价值不像“1+1＝2”那样产生一个标准**，那么，刚性不足而弹性有余的性质很容易被用来操纵。

　　一朝被蛇咬，十年怕井绳。早在1998年出台的“非货币性交易”、“债务重组”等具体会计准则就引入了公允价值，后因实际运行中出现许多公司滥用公允价值操纵利润的情形，而在2001年修订的准则中予以取消。当下的外部环境与那时相比，还不能说适宜于公允价值应用的“土壤”已经形成：产权、生产要素市场仍不活跃，相关的公允价值难以取得；资本市场监管失灵；会计从业人员的专业胜任能力与职业道德水平还不高。面对公允价值自身的缺陷，以及诸多不利的内外因素，怎样才能使得公允价值“持续可靠取得”，而不是“估估而已”？如何确保公允价值不至于成为“橡皮筋”呢？

　　当然，会计准则的变革不能因喳废食。与国际财务报告准则相比，我国企业会计准则体系在确定公允价值的应用范围时，充分考虑了我国的国情，作了审慎的改进。比如在《投资性房地产》准则中就明确规定，采用公允价值模式计量的应当同时满足下列条件：一是投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；二是企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估计。这表明，由于其他的估值技术通常含有较多的假设，与参照活跃的交易市场价格来确定公允价值相比，有较大的主观性，因此，需要对其他估值技术的使用进行限制。在《非货币性资产交换》准则中，规定了按照非货币性资产交换处理的两个前提条件，即该项交换是否具有商业实质，交易各方之间是否存在关联方关系。然而，是否具有商业性质的判断仍存在着大多的灰色地带，容易给企图舞弊者以可乘之机。

　　理念先进，执行打折，难免给会计人以“酸”的味觉。

 

味三：苦

　　描述：蒲公英的味道。《宋史·赵普传》：“卿社稷之臣，忠言苦口，三复来奏。”

　　一是对企业管理层而言的“苦”。执行会计准则体系需要首先评估修订内容可能产生的影响‘分析可供选择的会计处理方法以做出关键的决策，制定自身的会计政策体系以满足新准则的要求。根据其他国家已经完成的衔接工作所取得的经验，当准备将国际财务报告准则嵌入到财务报告流程时，企业绝不能低估所需的工作量。企业需要重新设计财务报告流程，尤其是额外的披露要求，重大会计估计的形成，以及对专业判断提供适当支持等环节，不可避免地受原有的业务程序、内控活动和人员素质等方面的挑战。

　　二是对会计人而言的“苦”。会计准则的创新从来没有像今天这样迅猛，国际趋同的步伐从来没有像今天这样急速。一直紧紧追赶会计准则、制度的中国会计人，越来越沉重，越来越吃力。虽然“减负”还不能作为现阶段的主题，但会计人在承担改革成本的同时，应当有权利分享改革的成果。一些经验数据显示，经过多年的准则变迁，会计人接受新准则的“边际效用”有降低的趋势，内在的求知欲和主动性退化，“疲劳感”和“冷漠症”上升。

　　三是对有关部门而言的“苦”。姑且不论培训、宣传的工作星之大、范围之广，单是新准则实施过程中的监管，就实在令人大费周章。因为无论会计准则怎样规定，会计职业判断总是存在．而且被置入会计确认、计量和报告的幅度与频率日新增强；无论是原则导向还是规则导向，会计准则都不能解决与会计信息质量有关的所有问题，特别是解决不了舞弊的动机、借口与可能性的问题。准则若此，焉能不苦？

 

味四：辣

　　描述：姜、蒜的味道。章炳麟《新方言·释言》：“今人谓从事刚猛者为辣手，辣之言厉也。”

　　新会计准则之“辣”，当指变革的“道”高，应对的“魔”也不小。

　　存货。新会计准则不再将“后进先出法“列为备选方法。对于存货较多、周转率较低的公司，采用新的存货成本计算方法后，其毛利率和利润可能出现波动。例如，采用“后进先出法”的家电上市公司，在显像管价格不断下跌过程中，如果变为“先进先出法”，后果将是成本大幅上升，毛利率快速下滑，当期利润下降。

　　无形资产。一改原有无形资产研发支出全部计入管理费用的方法，新会计准则将企业的研发分成两个阶段，允许开发支出资本化，此举大大降低了无形资产摊销对当期利润的；中击。尽管新会计准则对公司的研究阶段和开发阶段进行了定义区分，但是，在实际操作中，由于无形资产研发业务复杂、风险大。很难明确区分研究和开发阶段。或可预期，调节研发支出费用化和资本化的分界点，可能成为盈余管理的新手段。

　　资产减值。新会计准则规定，资产减值损失一经确认，在以后期间不得转回。这也是新会计准则与国际财务报告准则的实质性差异之一。某些善于运用“大洗澡”、“甜饼罐”进行利润操纵的公司，有可能在2006年将减值准备；中回，否则2007年执行新会计准则后，这些“隐藏利润”将再也没有机会浮出水面。从上市公司实际计提的减值准备来看，一些公司固守一亏到底或以丰补歉的思路，相关减值准备的提取甚至超过了当期净利润1倍，事实上形成了秘密准备，尤其是对于钢铁、房地产、煤炭等行业的上市公司，有必要关注其2006年年报及以后财务报表产生的主要影响和潜在影响。

　　借款费用。新会计准则对于需要经过相当长时间的生产活动才能达到可销售状态的存货，其所占用的借款资金的相应借款费用也可以予以资本化。此外，予以资本化的借款费用，不再限于专门借款产生，一般借款如被用于购建或者生产符合资本化条件的资产的，也应当资本化。

　　债务重组。新会计准则规定对于债权人的让步，不再沿用直接计入资本公积的做法，而是确认为债务重组利得，计入当期损益。如果是以转让非现金资产的方式进行债务重组的，则债务重组利得是以非现金资产的公允价值来确定的。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，确认为资产转让损益，计入当期损益。同时，新准则增加了只有在“债务人发生财务困难的情况下”的前提条件，这个前提条件自在压缩不恰当的确认债务重组利得的空间。但对于陷于财务困境的上市公司，控股股东出于维持公司业绩和避免出局的考虑，往往通过债务豁免输送利润。

　　企业合并。目前我国的企业合并大部分是同一控制下的合并，这未必是合并方与被合并方双方完全出于自愿的交易行为，合并对价也不是双方讨价还价的结果。不代表公允价值，因此会计计价以账面价值为基础(权益结合法)。而非同一控制下的企业合并(包括吸收合并和新设合并)基于双方的讨价还价，是双方自愿交易的结果，因此有双方认可的公允价值，并确认购买商誉(购买法)。

　　厘清上述两种方法的适用范围是新会计准则的历史性亮点。2004年1月30日．TCL集团完成对TCL通讯的吸收合并，实现整体上市。TCL集团对本次合并的会计处理采用了权益结合法。初步计算，因为使用权益结合法未计算合并产生的商誉，其净资产比购买法下减少14．08亿元，占TCL集团净资产的比例为22．55%。同时，净利润比购买法下多0．63亿元。加上其他因素的共同作用，使得权益结合法下2003年上半年净资产收益宰较使用购买法高出58．09％。如果剔除首次公开募股(IPO)的因素，两种会计方法下净资产收益率的差异更加明显了，权益结合法下比购买法下高出96.43%。

　　我国上市公司的合并大多数是发生在关联方之间的重组行为，采用权益结合法而非购买法更符合转型经济环境下会计生态。鉴于权益结合法不需导入公允价值，其易于操作的优势越发明显。这在一定程度上有利于推进上市公司的资产重组。

　　金融工具的确认与计量。一是改变了衍生金融工具的“表外”特点。使隐形风险显形化；二是改变了贷款按五级分类计提减值准备的传统做法，采用实际利率法，使商业银行贷款减值准备的计提更精细、更客观；三是公允价值的全面引入要求银行对宏观经济和市场环境具有较强的预见力，需要银行资金管理中心建立严格的“盯市“制度。也许可以说，一项会计准则的变化能“发动”一场商业银行风险管理观念及其控制技术的革命。

　　合并财务报表。与《合并会计报表暂行规定》相比，新的合并财务报表准则所依据的合并理论已发生变化，从侧重母公司理论转为侧重实体理论。合并财务报表范围的确定更关注实质性控制，母公司对所有能控制的子公司均需纳入合并范围，而不再考虑股权比例或重要性。这一变革，对纳入合并范围的主体及合并利润将产生较大影响。

 

味五：咸

　　描述：盐的味道。《孔颖达疏》：“泽性下流，能润于山；上体上承，能受其润。以山感泽，所以为咸。”

　　每一次新旧衔接的背后都是由淡变咸。

　　一是实施时间。众所周知，中国会计准则体系于2007年1月1日先在上市公司实行，而国资委主管的中央企业“力争”在2008年年底之间全面执行，于是，产生了两年的“时间差”。在这两年的时间内，缺少一个企业间可直接比较、分析的会计信息平台。对于一笔相同的交易或事项，有着两种不同的财务结果。如果上市公司与非上市公司之间发生购并与重组业务，必然增加会计准则的调整与转换成本。

　　二是涉税处理。会计计量属性的多元化加剧了与其计税基础的距离(当然有税法不‘趋’的原因)，“暂时性差异”显著扩容，会计利润与应税利润的分离增大，所得税会计核算愈发复杂。事实上，会计利润与应税利润相分离在大陆法系国家并不流行，而在英美法系国家更流行，这与英、美国家的会计准则制定机构位于民间、难与税务立法的官方机构协同有关。有趣的是，尽管我国更接近于大陆法系，但所得税会计看上去却像“孤帆远影”。

　　“指剥葱，腕消玉，饶盐饶酱五味足。”正像我们身边的世界所具有的多样性和丰富性一样，五味俱全，才不致味同嚼蜡；五味调和，方能领略准则盛宴。

 

唉！长叹

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开开心心每一天----知足者乐

 

五味俱全呀