职工薪酬准则与税法差异分析及纳税调整

一、职工的范围

•所谓任职或雇佣关系，一般是指所有连续性的服务关系，提供服务的任职者或雇员的主要收入或很大一部分收入来自于任职的企业，并且这种收入基本上代表了提供服务人员的劳动。

•所谓连续性服务并不排除临时工的使用，临时工可能是由于季节性经营活动需要雇佣的，虽然对某些临时工的使用是一次性的，但从企业经营活动的整体需要看又具有周期性，服务的连续性应足以对提供劳动的人确定计时或计件工资，应足以与个人劳务支出相区别。

•

•问：税前扣除工资的职工人数应如何掌握，以何条件作为扣除工资的依据

•答：新税法《实施条例》第三十四条规定，所称工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬。
据此，企业税前扣除工资的必要条件是企业与员工之间存在任职或受雇关系，根据劳动法的有关规定，任职或受雇关系判定的依据是企业与其员工签定书面劳动合同。

•雇佣关系成立的条件：

•第一，必须与本企业签订书面劳动合同。新劳动合同法

•第二，劳动合同必须报劳动局备案。劳动法第16条

•支付给与本企业没有雇佣关系的人员的费用，属于劳务费，不属于工资薪金，应当凭地税局代开的劳务费发票据实扣除，并应当按“劳务报酬所得”扣缴个人所得税。

•问:企业扣除的工资薪金是否包括临时工工资？
答：《企业所得税法实施条例》第三十四条规定“企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。
　　前款所称工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。”
　　据此，如企业与临时工签订书面劳动合同并报当地劳动部门备案，企业支付给临时工的合理的工资薪金可以税前扣除。

•企业应注意以下几类特定人员薪酬的税前扣除问题：

•（1）临时工工资

•连续性服务并不排除临时工的使用，临时工可能是由于季节性经营活动雇用的，虽然对某些临时工的使用是一次性的，但从经营活动的整体需要来看又具有周期性，服务的连续性应足以对提供劳动的人与个人具有独立劳动性质的劳务支出相区别。

•（2）实习生薪酬

• 国税发[2007]42号文曾规定，自2006年1月1日起，按照财税[2006]107号文件规定支付给在企业实习学生的报酬，可以在计算缴纳企业所得税时依照本办

•法的有关规定扣除。可在税前扣除的实习生报酬，包括以货币形式支付的基本工资、奖金、津贴、补贴(含地区补贴、物价补贴和误餐补贴)、加班工资、年终加薪和企业依据实习合同为实习生支付的意外伤害保险费。以非货币形式给实习生支付的报酬，不允许在税前扣除。

•日常管理中必须备齐以下资料供税务机关检查核实：

• ①企业与学校签订的实习合作协议书，期限在三年以上(含三年)；

• ②实习生名册(必须注明实习生身份证号、学生证号及实习合同号)；

•③实习生报酬银行转账凭证；

•④为实习生支付意外伤害保险费的缴付凭证。

•（3）劳务人员薪酬

•需要注意的是：

•  ①企业应避免直接向劳务人员支付薪酬。一些企业为了经营的需要，劳务人员与劳务公司签订劳务合同，企业只向劳务公司支付管理费用及人员社会统筹费用：对于劳务人员的其他劳务报酬，企业通过绩效考核等方式直接支付。此时企业将劳务支出与工资薪酬相混淆，实际支付的劳务支出有可能因无票据而不允许在税前扣除。为兼顾管理需要，企业可以与劳务公司签订代付劳务人员薪酬合同，并由劳务公司开具劳务发票。

•  ②在年度汇算清缴纳税申报时，不应将劳务费用作为“工资薪金支出”项目申报。

•问：对企业间借用人员发生的工资、社会保险、住房公积金等能否税前据实扣除？

•答：对企业间借用人员发生的工资、社会保险、住房公积金等，应视同提供劳务，接受劳务企业凭双方签订的劳务合同（协议）、劳务发票据实扣除。

•问：无底薪工资人员的工资能否作为工资薪金税前扣除？

•答：对于无底薪的营销人员，由于没有最低工资保障，与企业没有形成雇佣关系，应界定为一种松散的劳务合作关系，发放的无底薪工资应视为对外的劳务报酬支出，必须取得相应的发票，或者按照劳务报酬扣缴相应的个人所得税和营业税等，否则不允许在企业所得税扣除。同时，无底薪工资也不得作为计算福利费、教育费、工会经费等税前扣除限额的基数。

•  还需要说明的是，部分生产工人的工资采用纯计件方式计算，同无底薪的营销人员的税收待遇是一致的。

•问：我们公司雇佣了几个退休人员，没有签合同，每月按时发放工资，另外有部分外来务工人员不愿意签合同，我们工资也是每月按时发放，问这些人员的工资能否税前列支？

•答：企业与兼职、退休人员未签订书面劳动合同并报当地劳动部门备案，企业支付给的工资薪金不可以税前扣除。发生的劳务可凭在税务局开具的劳务发票据实扣除。另外非本单位经过劳动部门注册登记的员工，也不可以在本单位核算报销差旅费。从税法角度来说，非本单位经过劳动部门注册登记的员工，其发生的费用属与本单位无关的支出，不得税前扣除。

•《国家税务总局关于个人兼职和退休人员再任职取得收入如何计算征收个人所得税问题的批复》（国税函〔2005〕382号）所称的“退休人员再任职”，应同时符合下列条件：

•一、受雇人员与用人单位签订一年以上（含一年）劳动合同（协议），存在长期或连续的雇佣与被雇佣关系；

•二、受雇人员因事假、病假、休假等原因不能正常出勤时，仍享受固定或基本工资收入；

•三、受雇人员与单位其他正式职工享受同等福利、社保、培训及其他待遇；

•四、受雇人员的职务晋升、职称评定等工作由用人单位负责组织。

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二、职工薪酬的范围

国税函[2009]3号文件:

•“工资薪金总额”，是指企业按照本通知第一条规定实际发放的工资薪金总和，不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金。”

三、职工薪酬的会计处理与税法的差异

要点

•1、实际发生；

•2、任职和雇佣有关的支出；

•3、合理的范围和标准；

•4、现金和非现金形式；

•合理性工资薪酬是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。 （国税函〔2009〕3号）

•税务机关在对工资薪金进行合理性确认时，可按以下原则掌握：

•（1）企业制订了较为规范的员工工资薪金制度；

•（2）企业所制订的工资薪金制度符合行业及地区水平；

•（3）企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的，工资薪金的调整是有序进行的；

•（4）企业对实际发放的工资薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务。

•（5）有关工资薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的；

•属于国有性质的企业，其工资薪金，不得超过政府有关部门给予的限定数额；超过部分，不得计入企业工资薪金总额，也不得在计算企业应纳税所得额时扣除。

•问：企业在2008年发放的属于以前年度的工资薪金，或在2009年发放的属于2008年度的工资薪金能否在2008年度税前扣除
答：新税法《实施条例》第三十四条规定，企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。所称工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。

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•在纳税年度内支付是指在当年实际发放并为员工代扣代缴个人所得税的工资薪金，即工资薪金支出在2008年以后根据新税法《实施条例》是按照收付实现制原则计算扣除，而在2008年度以前根据原企业所得税有关法律法规及规范性文件，是按照权责发生制原则计算扣除。

•因此在2008年度发放但属于以前年度的工资薪金，在计算2008年度应纳税所得额时不得税前扣除(按税收规定可实行工效挂钩工资办法企业2006年以前年度形成的工资储备基金在2008年度发放的除外)。属于2008年度，但是在2009年发放的工资薪金支出，在计算2008年度应纳税所得额时也不得税前扣除。

•需要说明的是，从合理性考虑，企业在次年汇缴申报期前(次年5月31日前)补发报告年度提而未发的工资，应当视同报告年度实发工资。企业在在次年汇缴申报期前补发报告年度的以前年度的工资，以及企业在汇缴申报期后补发以前年度(包括报告年度)的工资，都应当作为补发年度的实发工资。

【案例分析12】

      甲公司成立于2008年1月。该公司2008年工资提取数为100万元，实发数80万元，年末应付职工薪酬余额为20万元。2009年提取数为80万元，实发数100万元，年末应付职工薪酬余额为0。

【解析】甲公司账务处理如下：

2008年：

借：管理费用等          100

   贷：应付职工薪酬----工资   100

借：应付职工薪酬----工资   80

     贷：现金                  80

税务处理：

•税法规定工资应当按实际“发生”数在税前列支，提取数大于实发数的应当调增应纳税所得额。F公司2008年度应当调增应纳税所得额20万元(100－80)，“应付职工薪酬----工资”的账面价值为20万元，计税基础为0(20－20)，确认递延所得税资产：

  借：管理费用等        100

      贷：应付职工薪酬----工资   100

  借：递延所得税资产     5（20*25%）

      贷：所得税费用               5

2009年：

借：管理费用等    80

    贷：应付职工薪酬----工资    80

借：应付职工薪酬----工资  100

    贷：现金                    100

税务处理：

•2009年，F公司动用了上年“应付职工薪酬----工资”余额20万元，应当相应转回暂时性差异，即应当调减应纳税所得额20万元。此时“应付职工薪酬----工资”的账面价值和计税成本均为0，转回递延所得税资产：

借：所得税费用       5

贷：递延所得税资产      5（20*25%）

四、职工福利费的会计处理与税法差异

•关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知（国税函[2009]98号）

•　四、关于以前年度职工福利费余额的处理
　　根据《国家税务总局关于做好2007年度企业所得税汇算清缴工作的补充通知》（国税函〔2008〕264号）的规定，企业2008年以前按照规定计提但尚未使用的职工福利费余额，2008年及以后年度发生的职工福利费，应首先冲减上述的职工福利费余额，不足部分按新税法规定扣除；仍有余额的，继续留在以后年度使用。企业2008年以前节余的职工福利费，已在税前扣除，属于职工权益，如果改变用途的，应调整增加企业应纳税所得额。

国税函[2009]3号文件:

•“企业发生的职工福利费，应该单独设置账册，进行准确核算。没有单独设置账册准确核算的，税务机关应责令企业在规定的期限内进行改正。逾期仍未改正的，税务机关可对企业发生的职工福利费进行合理的核定。”

五、工会经费的会计处理与税法差异