固定资产准则与税法差异分析及纳税调整

一、固定资产确认与税法差异

•问：新法取消了固定资产的价值标准，实务操作中比较难以掌握，如有些工具价值较低（200-300元左右），使用期限超过一年，究竟是计入“固定资产”还是计入“低值易耗品”？

•答：按照《实施条例》第57条的规定，新法第11条所称固定资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。

•判定固定资产的主要标准一是使用年限，二是是否与生产经营活动有关,三是重要性原则。

•在实际工作中，只要此类资产属于每年频繁、相对均衡采购的物品，纳税人将其作为存货管理一次计入当期损益后并不会导致少交、迟交税款的实质性结果，就无须强求这种暂时性差异。否则，如果一只计算器也要作为固定资产进行税收管理，只能增加不必要的征纳成本。当然，企业也不可“化整为零”分拆资本化支出。

差异分析

•相比较而言，税法解释的更加具体，但两者没有实质的区别。

•对于固定资产的最低价值，没有明确的规定，但一般认为：

• 1．与生产经营直接相关的，最低价值应在1000元或以上；

• 2．与生产经营间接相关的，最低价值应在2000元或以上。

• 其中，“生产经营间接相关”主要指的是企业的工会、福利部门以及研发部门等。

二、固定资产初始计量与计税基础的差异

（一）外购固定资产初始计量与计税基础的差异

【案例分析6】

【案例分析6】

•  甲公司2006年12月31日购入N型机器作为固定资产使用，该机器已收到，不需安装。购货合同约定，N型机器的总价款为2000万元，分3年支付，2007年12月31日支付1000万元，2008年12月31日支付600万元，2009年12月31日支付400万元。预计使用5年，假定净残值为零，并且折旧方法、折旧年限和净残值会计与税法规定均相同，假定甲公司3年期银行借款年利率为6%。　　

【解析】　

（1）2006年12月31日　　

固定资产入账价值

=1000/（1+6%）+600/（1+6%）²+400/（1+6%）³

=1813.24万元

长期应付款入账价值=2000万元　　

未确认融资费用=2000-1813.24=186.76万元　　

借：固定资产          1813.24　　

    未确认融资费用     186.76　　

    贷：长期应付款　     　　   2000　　

税务处理：

•固定资产计税基础2000万元，而固定资产账面价值为1813.24万元，差异金额186.76万元。

•由于计税基础大于账面价值导致以后期间计税折旧大于会计折旧的金额，应当分别调减各年度应纳税所得额37.352万元[（2000-1813.24）/5]。

（2）2007年12月31日　　

借：长期应付款  1000　　

   贷：银行存款          1000　　

借：财务费用 108.79〔（2000-186.76）×6%〕　　

   贷：未确认融资费用   108.79

税务处理：

•由于计税基础大于账面价值导致以后期间计税折旧大于会计折旧的金额，应当调减应纳税所得额37.352万元。

•由于固定资产计税基础大于账面价值的金额已通过固定资产折旧方式获得扣除，因此，“未确认融资费用”转入“财务费用”科目的金额不得重复扣除，调增当年度应纳税所得额108.79万元。

（3）2008年12月31日　　

借：长期应付款     600　　

     贷：银行存款     600　　

借：财务费用55.32　

    贷：未确认融资费用　55.32　

注： [（2000-1000）-（186.76-108.79）]×6%=55.32　　

税务处理：

•

•由于计税基础大于会计成本导致以后期间计税折旧大于会计折旧的金额，应当调减各年度应纳税所得额37.352万元。

•

•由于固定资产计税基础大于会计成本的金额已通过固定资产折旧方式获得扣除，因此，“未确认融资费用”转入“财务费用”科目的金额不得重复扣除，调增当年度应纳税所得额55.32万元。

•

（4）2009年12月31日　　

借：长期应付款    400　　

    贷：银行存款　　  400　　

借：财务费用　　22.65　

    贷：未确认融资费用　　   22.65

注：[（2000-1000-600）-（186.76-108.79-55.32）]×6%=22.65

税务处理：

•由于计税基础大于会计成本导致以后期间计税折旧大于会计折旧的金额，应当调减各年度应纳税所得额37.352万元。

• “未确认融资费用”转入“财务费用”科目的金额不得重复扣除，调增当年度应纳税所得额22.65万元。

•

（二）自行建造固定资产初始计量与计税基础的差异

•差异：在建工程试运行期间的收入在会计上冲减工程成本；在税法中计入当期应纳税所得额。

•例：某企业在建工程的建造成本6000，试运行期间取得收入为900，生产成本为600.

•会计上固定资产价值为6000-（900-600）=5700

•

（一）         融资租入固定资产初始计量与计税基础的差异

（二）         存在弃置业务固定资产初始计量与计税基础的差异

三、固定资产后续计量与税法差异

1、折旧范围的差异

•问：房地产开发企业开发产品转为自用的能否在税前扣除折旧费用？

•答：《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知(国税发[2009]31号)第24条规定，企业开发产品转为自用的,其实际使用时间累计未超过12个月又销售的，不得在税前扣除折旧费用。本条的含义是限制开发企业人为的限制固定资产和开发产品的界限，将存量房全部提取折旧，以达到滞后纳税的目的。但对于企业是个两难的选择，根据国税发【2003】89号文件，如果企业自用的话要开始缴纳房产税，只有缴纳房产税1年以后才能在企业所得税前扣除折旧。

2、折旧年限的差异

固定资产最短耐用年限

加速折旧

Ø税法

第三十二条 企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。

Ø条例

第九十八条  企业所得税法第三十二条规定可以采取缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法的固定资产，包括： 

（一）由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产；

（二）常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。

采取缩短折旧年限方法的，最低折旧年限不得低于本条例第六十条规定折旧年限的60％；采取加速折旧方法的，可以采取双倍余额递减法或者年数总和法。

•按照税法规定，企业符合条件的固定资产可以采取加速折旧的办法。