长期股权投资准则与税法差异分析及纳税调整

•一、长期股权投资初始计量与计税基础的差异

（一）         企业合并方式取得长期股权投资的初始计量与计税基础的差异

（二）合并以外方式取得长期股权投资初始计量与计税基础的差异

二、长期股权投资后续计量与税法差异

（一）         成本法核算的长期股权投资

•应当注意：企业所得税法实施条例第83条：企业购买上市公司的股票从上市公司分得的股息、红利是否免税，按下列规定处理：

•1.股票持有时间超过12个月转让的，免征所得税。

•2.股票持有时间不超过12个月转让的，应当将分得的股息、红利并入当期所得缴纳企业所得税。

【案例分析3】

（1）2008年1月1日，A公司以1000万元为代价取得B公司10%的股份，并不准备长期持有，A公司对B公司不具有共同控制和重大影响，且该项投资在活跃市场上没有报价、公允价值不能可靠计量。

（2）2008年3月20日，B公司宣告发放2007年度现金股利300万元。

（3）2008年度，B公司实现净利润400万元，2009年3月20日，B公司宣告发放2008年度现金股利200万元。

（4）2009年度，B公司实现净利润600万元，2010年3月20日，B公司以盈余公积600万元转增股本。

（5）2010年5月10日，A公司将B公司股权全部转让，取得1800万元。

【解析】

（1）A公司取得长期股权投资

 借：长期股权投资——B公司　1000

　  贷：银行存款                1000

•长期股权投资的账面价值与计税基础相等

•

（2）B公司宣告发放的这部分股利

借：应收股利——B公司　　30

　  贷：投资收益  　　30

税务处理：

A公司应当确认股权投资的持有收益（股息所得）30万元；同时，附表5“税收优惠明细表”第3行填30万，再填附表3“纳税调整项目明细表”第15行“免税收入”调减金额填30万。

（3）B公司在2009年分配上年股利

   借：应收股利—B公司　     20

     贷：投资收益                  20

•税务处理：

•B公司分派现金股利时，A公司按照税法规定应当确认股息性所得20万元，同时，附表5“税收优惠明细表”第3行填20万，再填附表3“纳税调整项目明细表”第15行“免税收入”调减金额填20万。

（4）A公司不作账务处理。

  税务处理：

•根据税法规定，以盈余公积转增股本，应当分解为收到现金股利和追加投资两笔业务进行税务处理。

•A公司应确认股息性所得60万元，即应当调增2010年度应纳税所得额60万元。A公司该项长期股权投资的账面价值仍为1000万元，计税基础为1060万元（1000＋60）

•借:递延所得税资产  15  [60*25%]

     贷:所得税费用  15

（5）会计：A公司应确认投资转让所得800万元（1800－1000）

    借：银行存款　　  1800

        贷：长期股权投资—B公司　   1000

　　        投资收益　              800

•税务处理：

•该项股权投资的计税基础为1060万元，按照税法规定应确认投资转让所得740万元（1800－1060），因此A公司应当调减2010年度应纳税所得额60万元（ 800 －740）。

至此，A公司长期股权投资持有期间发生的暂时性差异全部转回

借:所得税费用      15  [60*25%]

     贷:递延所得税资产         15

（二）权益法核算的长期股权投资

1、初始投资成本的调整

2、投资收益的确认

2、投资收益的确认

3、其他权益变动

【案例分析4】

      A企业于2008年1月取得B公司30%的股权，支付价款9000万，取得时被投资单位净资产账面价为36000万(假设B公司各项可辩认的资产、负债的公允价值与其账面价值相同），且不打算长期持有

      B企业2008年实现净利2400万元，2009年经股东会决议分配其中的1000万。B企业2009年实现净损益9600万。2010年初A企业出售取得15000万。

【解析】

（1）初始投资时

      借：长期股权投资—投资成本   10800

          贷：银行存款               9000

              营业外收入             1800

•会计：长期股权投资入账价值为10800万，确认营业外收入1800万。

•税务处理：长期股权投资计税基础为9000万，营业外收入1800万应调减应纳税所得税额。

•申报：

•这1800万应填列在附表三《纳税调整项目明细表》第6行“按权益法核算长期股权投资对初始投资成本调整确认收益”第四列“调减金额” 1800万，并结转至主表第15行“纳税调整减少额”，并在附表11第2列“本年度增（减）额”填列1800万。

（2）2008年年末确认投资收益 ：    

    借：长期股权投资—损益调整   720    

          贷：投资收益              720       

   税务处理：确认投资收益720万，投资账面价增加720万；税法不确认投资收益，且计税基础不变，投资收益720万应调减应纳税所得税额，在附表十一《投资股权所得（损失）明细表》第五列“权益法核算对初始投资成本调整产生的收益”里填列720万，并结转到附表三第7行“按权益法核算长期股权投资对初始投资成本调整硧认收益”第4列中“调减金额”填列720万。同时确认递延所得税负债： 

  借:所得税费用    630 [（1800+720）*25%]

     贷:递延所得税负债      630

（3）2009年分回股利:

  借：银行存款      300

      贷：长期股权投资—损益调整  300

•税务处理：会计上长期投资账面减少300万；税法上确认的投资收益为300万，应作纳税调增金额为300万元（属于免税收入不需要调整）,且其计税基础不变。

（4）2009年B企业实现的利润

  借：长期股权投资—损益调整     2880

•税务处理：确认投资收益2880万，投资账面价增加2880万；税法不确认投资收益，且计税基础不变，投资收益2880万应调减应纳税所得税额，在附表十一《投资股权所得（损失）明细表》第五列“权益法核算对初始投资成本调整产生的收益”里填列2880万，并结转到附表三第7行“按权益法核算长期股权投资对初始投资成本调整硧认收益”第4列中“调减金额”填列2880万。同时确认递延所得税负债： 

•  借:所得税费用    645 [（2880-300）*25%]

•     贷:递延所得税负债      645

（5）2010年，出售该投资时

借：银行存款  15000        

    贷：长期股权投资—投资成本    10800

        长期股权投资—损益调整     3300

        投资收益                    900

会计：确认的投资收益为900

•税务处理：确认的投资收益为6000(＝15000－9000), 应该纳税调增金额为6000－900＝5100。

•至此，A公司长期股权投资持有期间发生的暂时性差异全部转回

  借:递延所得税负债    1275

     贷:所得税费用           1275

填报：在附表11第11列“投资转让净收入”填15000万——第12列“投资转让会计成本”填14100万——第13列“投资转让的税收成本”填9000万——第14列“会计上确认的转让所得或损失”填900万—在第15列“按税收计算的投资转让所得或损失”填6000万——第16列“会计与税收的差异”中填5100万，并结转至附表三《纳税调整项目明细表》第47行“投资转让、处置所得”中第三列“调增金额”中填写5100万。